Introduction
Jusqu’à présent, le contribuable qui introduisait de bonne foi une déclaration tardive, incomplète ou erronée se voyait frappé d’un accroissement d’impôt de 10 % sur la portion de revenus non déclarés. Il devait ensuite quémander auprès de l’administration qui, dans sa bienveillance, pouvait consentir à renoncer à cet accroissement en raison de sa bonne foi. Il s’agissait toutefois d’une possibilité, jamais d’une obligation.
Le gouvernement De Wever a mis fin à cette politique de sanctions injustes dans la loi-programme du 18 juillet 2025. L’article 444 du Code des impôts sur les revenus est réécrit : pour les impositions enrôlées à partir du 29 juillet 2025, l’administration devra renoncer à l’accroissement pour la première infraction commise de bonne foi.
Une présomption de bonne foi
Mieux encore, la bonne foi du contribuable est désormais présumée jusqu’à preuve du contraire, sauf en cas de procédure d’imposition d’office (article 351 CIR 92).
La circulaire administrative (2025/C/49) renvoie à une définition de la bonne foi comme « la conviction intime d’une personne qu’elle se trouve dans une situation conforme à la loi et qu’elle agit sans porter atteinte aux droits d’autrui ». Il s’agit donc d’une question de fait, à apprécier au cas par cas. La circulaire donne des exemples de bonne foi : une mauvaise lecture d’attestations de garde d’enfants, une estimation exagérée de la surface professionnelle (30 % déclaré au lieu de 20 % réellement utilisé), ou encore une déclaration déposée malgré l’absence de certains documents.
Une frontière incertaine entre mauvaise foi et intention frauduleuse
À l’inverse, déduire volontairement des frais manifestement non professionnels, gonfler artificiellement une déduction à 80 % alors que seule une petite partie du logement est utilisée, ou omettre volontairement d’enregistrer un transfert intragroupe devrait relever de la mauvaise foi et entraîner un accroissement de 10 %. En cas de récidive, la sanction passerait à 20 %, puis à 30 %, et, à partir de la quatrième infraction, l’administration assimilerait ce comportement à une intention d’éluder l’impôt et appliquerait un taux de 50 %.
On pourrait se dire que la situation est claire… Seulement, à côté de ces exemples de mauvaise foi, la circulaire glisse l’air de rien, entre parenthèses : « (et agissant plus que probablement avec une intention d’éluder l’impôt) ». Un ajout qui brouille la frontière entre mauvaise foi et intention frauduleuse.
La circulaire indique toutefois qu’il est possible d’être de mauvaise foi sans nécessairement avoir l’intention de frauder. Elle reprend la définition de l’article 1.9 du Code civil (connaître ou devoir connaître les éléments de droit ou de fait) et donne l’exemple d’un contribuable qui, volontairement, n’introduit pas sa déclaration dans le but de ralentir le travail de l’administration alors que sa déclaration laisserait apparaître un montant en sa faveur.
Un droit limité
Ce droit ne peut être exercé qu’une fois tous les cinq ans. Pour déterminer si une infraction est « première », il faut examiner les quatre exercices précédents. En l’absence d’infraction de même nature (absence de déclaration ou déclaration tardive, ou déclaration incomplète, inexacte ou erronée) et de même gravité (avec ou sans intention d’éluder l’impôt), la présomption joue. Sinon, la récidive entraîne un accroissement plus élevé.
Il faut encore préciser qu’il n’y a récidive que si le contribuable a effectivement été averti de la première sanction. Lorsque plusieurs erreurs de même nature sont découvertes au cours d’un même contrôle, elles ne comptent toutefois que pour une seule infraction.
Enfin, chaque accroissement doit être dûment motivé : nature de l’infraction, degré de gravité et rang doivent apparaître clairement dans le courrier du fisc.
Un changement bienvenu
C’est une excellente nouvelle pour le contribuable : la bonne foi ne se quémande plus, elle s’impose. Il faut néanmoins rester prudent, la frontière entre les notions de mauvaise foi et d’intention frauduleuse demeure encore floue et donnera inévitablement lieu à des contentieux.
Jaafari Legal & Tax suit de près ces évolutions et se tient aux côtés du contribuable dans la gestion de ses litiges fiscaux.
